新政府会计制度对中小学财务管理的影响分析

自2019年1月1日起贯彻实施《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新政府会计制度[1]），新政府会计制度已运行实施四年时间。制度改革实施之前，中小学校作为国家事业单位的一个重要部分，公办中小学校的会计工作主要依据的是《中小学校会计制度》。现新制度要求中小学会计工作以新政府会计准则为指导进行“双基础、双职能和双报告”双重会计核算，即在同一会计主体中，财务会计记账的同时预算会计也记账，构建双重核算的新会计核算模式。改革创新的会计制度的一方面影响了中小学的原有会计核算模式、核算范围、报表体系；另一方面也提高了中小学的会计信息质量，有助于提升中小学的财务管理水平，也对中小学的财务管理工作产生深远影响。

一、新政府会计制度对财务管理的主要影响

（一）科学界定政府会计要素

在2017年颁布新政府会计制度实行以前，我国中小学会计一直执行《中小学会计制度》，如今中小学核算基础改变为实行收付实现制和权责发生制的双重会计核算基础，且新制度规定会计要素由原来的“五要素”增长至“八要素”[2]。财务会计科目从54个增加到77个，增加的23个会计科目更加清晰明确划分会计要素属性，更适合现阶段事业单位会计新特征，更能确保会计核算的准确性。例如，资产类会计要素中，存货、长期投资、累计折旧三个科目被细分增加为八个科目，具体为存货科目变为在途物品、库存物品、加工物品三个科目，长期投资科目由一个细分变为长期债券投资和长期股权投资两个科目，累计折旧则明确为固定资产、公共基础设施和保障性住房三种类别的累计折旧，累计摊销也明确为无形资产累计摊销，原有的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度、应收票据、短期投资、应收账款等科目不变，增加研发支出、政府储备物资、文物文化资产、公共基础设施、保障性住房、受托代理资产、长期待摊费用等多个科目；负债类会计要素保持短期借款、应付票据、长期借款项目的不变，合并应缴国库款、应缴财政专户款为应缴财政款，而将应缴税费又细分为应交增值税、其他应交税费两项，将代管款项更改为受托代理负债，增加应付政府补贴款、应付利息等项目；会计要素变动最大的是净资产类，此次改革将事业基金、经营结余、财政补助结转等科目统一为累计盈余科目，只保留了专用基金项目，又新增权益法调整、本期盈余、本年盈余分配、以前年度盈余调整和无偿调拨净资产等5个科目。收入类会计要素删除财政补助收入科目，增加财政拨款收入、非同级财政拨款收入、利息收入、捐赠收入和租金收入5个科目，教育事业收入和科研事业收入两项则被合并为事业收入，将第五支出类更改为费用类，很显然经过一系列会计科目的增增减减，新制度下的会计科目能更加明确划分会计要素属性，更适合现阶段事业单位会计新特征，更能确保会计核算的准确性，也便于新会计核算方式的记账处理，促进事业单位财务管理科学化。

（二）创新会计核算模式

一是创新“5+3=8要素”的会计核算模式。新政府会计制度创新性的构建了一种双会计核算模式，该模式中财务会计和预算会计适度分离且相互衔接，既能反映核算单位财务会计信息又能反映核算单位预算会计信息[2]。新政府会计制度中财务会计包括资产、负债、净资产、收入及费用5大会计要素内容，反映会计主体的财务状况和运行情况，预算会计中设置预算收入、预算支出和预算结余3大会计要素，反映会计主体预算执行情况和结果。新政府会计制度规定“5+3=8要素”的会计核算模式中，5大财务会计要素与3大预算会计要素既相互独立又相互协调。二是创新“双基础”会计核算模式。根据对会计信息的要求不同、关注的业务内容和经济实质的不同，预算会计和财务会计分别采用不同的确认基础，如财务会计以权责发生制为会计确认基础，旨在反映会计主体的财务状况和运行成本，有利于进行业绩考核评价，预算会计以收付实现制为基础反映核算主体预算执行情况和结果。三是引入“平行记账”会计核算模式。在同一系统中采用预算会计和财务会计双重核算，进行平行记账。具体操作是如果会计主体发生的事项，仅影响财务会计要素变动，则只进行财务会计核算，反之，如果仅影响预算会计要素变动则只须在预算会计中核算；但如果该业务或事项既涉及财务会计要素又涉及预算会计要素，则在进行财务会计核算时同时进行预算会计核算。四是“双报告”会计核算模式。基于新政府会计分为预算会计和财务会计，有各自的会计目标，相应明确了政府会计主体应同时编制决算报告和财务报告。财务会计编制财务报告反映会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行成本及现金流量等信息情况，便于财务报告的使用者决策监督和管理[3]；预算会计编制决算报告综合反映会计主体年度预算收支执行结果有关的情况。在实施新政府会计制度以前，中小学主要财务工作就是编制年终决算报表，反映中小学一年内的预算收支与执行状况，但是没有按财务会计记账，无法使中小学报告使用者完整、真实地了解学校财务成本运行情况，进而进行有效的绩效评估。新政府会计制度改革使用“双报告”核算模式，完善丰富了中小学会计报告内容，通过报表可以对中小学实际状况进行更全面、客观地展现。

（三）强化财务会计功能

新政府会计以能够如实反映政府会计主体的财务状况和运行情况为主要目标，权限与需要承担的责任匹配，所以以权责发生制为核算基础。一是取消基建单独建账。新制度以前，单位基础设施投资需要单独建账进行独立核算，最后再将数据汇总，此操作不能将事业单位的全面财务状况完整地反映。新制度下事业单位基建项目不再单独建账，而是按项目单独核算并保存相关项目资料，此规定简化了会计中基建业务的核算，提高事业单位会计信息完整性，也提升事业单位会计核算质量。二是细分折旧摊销科目增添待摊费用和长期待摊费用科目。新制度规定按月计提折旧摊销，避免了旧制度对无形资产和固定资产折旧时笼统减计净资产的情况，准确展示核算主体实际运行成本。同样设置待摊费用科目，将核算单位费用在收益期限内进行摊销，“依存量定增量” 配置资产与费用运行对应，符合收入与成本匹配原则，提高资产配置合理性，显著提升部门之间核算成本核算准确性。三是新增坏账准备科目提高坏账处理的核算。新制度以前，是将应收账款转到“待处理财产损益”科目进行处理，现在核算单位每年年末需对应收账款和其他应收款进行全面检查，分情况处理，如采用直接核销法核算上缴财政的应收账款，采用备抵法核算收回后不需上缴财政的应收账款。四是明确长期股权投资的核算方式，根据投资主体是否有权决定或参与被投资单位的经营决策确定核算方法，如果有权参与或决定被投资单位经营决策采用权益法核算，反之采用成本法。采用权益法需要设置“损益调整” “其他权益变动” “权益法调整”等明细科目进行明细核算。五是细化财务报告内容完善报表体系和结构。在新政府会计制度改革以前，中小学实行收付实现制的会计基础，会计核算只考虑收入与支出，编制的会计报告也只反映学校年度预算收支执行结果；现在按新制度“双报告”要求，年终时，财务会计编制财务报告提供中小学财务运行和现金流量等有关的信息情况，预算会计编制决算报告提供中小学当期预算收、支执行情况，保障财政资金规范有效的使用。

二、新政府会计制度下中小学财务管理难点

（一）财务管理不够精细化

中小学一直存在管理层重视教学质量而忽视财务管理，很多管理层财务管理意识淡薄。另外中小学财务人员层次参差不齐，资产管理意识淡薄，财务管理方式粗放化，新资产购置时盲目处理新资产，忽略对已有资产的管理，不能全面反映新旧资产情况。例如固定资产管理，按新政府会计制度处理规定，要求对固定资产计提折旧，但是折旧年限却没有统一规定，中小学资产主要是固定资产，其中很大比例又是教学设备。教育行业是特殊行业，资产种类多却没有统一规定折旧年限，各个学校自成体系，难以比较各个学校的教学成本，也难以保证所产生的报表是否准确。另一个粗放管理表现就是低值易耗品核算不规范，中小学校资产中含有大量的办公用品、各类试验材料等耗材，原来会计核算的普遍操作是购入时直接作为费用支出处理，或者为了运用“存货”这个科目，在做入库核算后又马上全部出库处理，严格违背“存货”的会计定义，也与学校实际费用账实不符，造成费用虚增虚减，不能准确体现出学校的运行成本。

（二）维护管理财务软件难度提升

在现阶段新会计制度实务运行中，常规操作是预先在系统中导入财务软件模板，会计人员后续只需进行相关的录入处理，软件模板会自动生成会计分录，但伴随会计核算方式改变，会计核算要素增加为８大要素，会计科目也增加了二十多个，为确保财务软件中记录的项目属性、资金来源等内容准确无误，财会人员需持续不断地维护与管理财务软件，同时还需要人工判断自动生成的会计分录是否准确，这相应提升财务软件维护难度。

（三）增加会计核算工作的难度 

新政府会计制度增加核算要素，增加会计科目，要求单位各部门细化各项费用的核算，归集整理各项成本和支出，控制国有资产的流失。但是在实务运行中，中小学对成本核算工作并不重视，相应的也未制定规范成本核算的规章制度，新制度要求中小学校将各项收入费用都编制成表，核算教育教学成本，树立学校成本意识。实现该效果，需要工作人员在处理各项业务时应编制“双分录”分别应对预算会计和财务会计要求，这在一定程度上增加了会计人员的核算难度和工作量。

三、中小学实施新《政府会计制度》的建议对策

（一）健全财务管理体系，实行精细化财务管理

1.优化财务管理整体框架。

新制度以前，中小学执行《中小学会计制度》，财务管理各职能部门工作独立未成统一体系，财务管理相对被动且不易变通。新政府会计指导下，迫切需要中小学财务管理搭建整体的框架体系，进一步规范中小学校财务行为，围绕财政部、教育部2022年7月新颁发的《中小学校财务制度》加强中小学校财务管理和监督。一方面注重积极改进原有管理上的不足：一是定期更新财务制度和政策，确保中小学财务管理与新的政府会计制度财务制度相符合并适应新变化；二是为学校财务人员提供培训和指导深入学习新政府会计制度的更新要点，提升学校财会人员队伍整体素质，使其了解新制度和政策的要求，掌握正确的财务管理方法。另一方面则应需要建立完善的内部控制机制，加强对中小学财务管理的审计监督，发现问题及时纠正，以确保财务活动的合规性和透明度，并对财务管理人员进行评估和考核。

2.细化与规范财务管理内容。一方面中小学校的教学工作具有特殊性，教学工作不同于行政事业单位的业务活动，毕竟中小学收入依赖国家财政并受限于国家政策，积极建立中小学与政府财务部门之间的高效沟通机制，及时了解政策变化，积极缩小中小学预算管理受教学需求变化以及教育市场价格因素带来的影响，树立全局意识，共同推进财务管理工作的细化和财务管理的规范化，严格编制预算避免预算编制不严谨导致额外预算需求而无法及时得到满足最终影响学校教学工作的正常开展的情况[3]。另一方面，做到细化和规范中小学财务管理，还体现在具体运用新制度下细化的各会计科目。众所周知，新会计制度增加了会计科目并对很多科目进行了细化，尤其对行政事业单位固定资产折旧提出了新要求，但没有统一规定折旧年限，而中小学资产中，固定资产具有占比高、类型繁多的特点，在财务处理时，财务人员应根据是否是多媒体教学设备、桌椅板凳、黑板等不同类别进行分类折旧核算，具体根据学校实际情况灵活调整使其充分契合学校自身情况，使固定资产管理更具成效[4]。

（二）改造升级会计信息系统，培养提升会计人员专业素养

1.改造更新会计信息系统，提高财务管理信息化水平

根据财政部发布《关于加强地方政府会计基础工作的指导意见》，要求在全国范围内推进地方政府会计基础工作改革，推动地方政府会计信息化建设和“一区一中心”建设，提升地方政府财务管理现代化水平。另《国家“十三五”信息化规划纲要》提出了全面推进政务信息化建设的目标，其中包括进一步加强政府会计信息化建设，将重点投入到会计信息系统的建设和更新等方面。中小学事业单位根据这些举措积极推进“互联网+政务服务”，加强改造升级学校财务信息化系统，发挥信息化在财务管理中的作用，提高中小学校的财务管理水平，建立健全会计信息系统管理体系和绩效评估机制，完善中小学财务管理的科学性和规范性[5]。

2.加强业务培训，注重提升会计人员专业能力

很多中小学校由任课教师兼职担任财会工作人员，使得财务工作具有随意性，由于没有专职财会人员有的甚至不具备会计任职资格导致业务水平参差不齐，缺乏系统的财会专业知识和应用技能[6]，只能进行简单的会计核算，出现了很多影响财务管理的问题。新会计制度对会计人员提出新要求，如更新知识储备、熟悉新的会计制度并掌握新的会计理论知识，并能熟练操作新的会计程序，会计人员只有清晰认识新旧制度的区别才能在新制度下操作会计实务。如今新的政府会计制度已经实行四年多，中小学管理层应给与财务工作更多的重视和指导，办理业务的方式和方法进一步明确化流程化，给与中小学财务人员更多的参与业务学习和培训机会，为财务人员开辟线上线下学习交流的渠道和空间，使财务工作人员能在专业知识的沟通与交流中实现自我提升。

（3）加强会计队伍建设，弥补能力短板

围绕新会计制度结合2022年新颁发的《中小学校财务制度》，中小学还应该加强对财务工作人员进行专业化的培养工作，加强会计队伍建设，加强财务工作的人力资源管理。为财务工作提供现代化配置设备，加强财务信息化系统的建设，为财务工作的顺利开展提供良好的工作配套环境。促进财务人员朝着管理型、复合型人才转变弥补能力短板，完善机制制度同时推动财会人员人才绩效考核，采取考培结合等多种方式提升财务人员的业务综合能力，最终全面提升财务工作的效率。

（三）进一步完善资产管理制度，分解新会计制度下会计核算的难点

1.优化完善应收款项清理制度

新政府会计制度设置坏账准备科目，规定事业单位对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备，该备抵科目的设置为中小学清查处理应收款项和其他应收款明确方向，中小学经过实际调查走访后，对确实难以收回的往来款项按照相关规定流程报批后用备抵科目纳入费用处理核算，这样会计核算数据才会更加真实，会计报表信息也会更加可靠。

2.完善固定资产管理制度

中小学应设置专职人员管理固定资产，完善固定资产制度管理，在全校范围内统一调度、对各部门各人员合理配置使用资产[2]，例如优化升级固定资产管理系统，及时在系统中将固定资产分门别类记录保存，并详细记载每一项资产的规格型号、折旧年限等信息，追踪管理每一项固定资产，了解学校固定资产的原始价值、使用情况、使用年限等情况，每月计提固定资产折旧，将折旧信息交给财务人员进行账务处理，保证固定资产账账相符、账实相符，为准确的会计核算提供保障。同时，中小学应完善资产监督管理机制，实行中小学领导负责制，并责任到人，定期对全校资产进行全面清查和部分盘点，由中小学领导小组编制固定资产采购计划，加大对固定资产购买、使用以及报废等环节的监督管理力度，确保账账相符、账实相符。