土增税清算及其税收筹划浅析

各地出台的土增税政策多如牛毛，且口径不尽相同，导致房地产企业在土地增值税清算过程中，面临较大风险，使税收清算受到影响，从而损害企业的经济利益。企业及其办税人员应当做好土增税日常管理工作，做好税收筹划，维护国家和企业的共同利益。

一、土增税及清算概述

（一）土增税的作用

土增税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋。相比其他税种，土增税的特点如下：首先，以转让房地产的增值额为计税依据。土增税的增值额是以征税对象的全部销售收入额扣除与其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额，与增值税的增值额有所不同。其次，征税面比较广。凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照土增税条例规定缴纳土地增值税。再次，实行超率累进税率。土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低为依据来确认，按照累进原则设计，实行分级计税，增值率高的，税率高，多纳税；增值率低的，税率低，少纳税。最后，实行分期预交、按次征收。每一征期按照当期预售收入的一定比例先预交税款，待项目结束后再做清算，多退少补。

土增税对于国家发展和社会的稳定有着重要的作用，一方面，能够增加国家的财政收入，缓解财政支出压力；另一方面，通过调节税费，更准确的对房地产行业进行调控，抑制通过房地产炒作牟取暴利的行为发生。

（二）土地增值税清算要点

在对土地增值税进行清算缴纳的过程中，需要注意几个要点，提升清算的准确率和效率。其一，土增税清算时点。根据《土地增值税清算管理规程》，分为纳税人应进行土增税清算和主管税务机关可要求纳税人进行土增税清算两种情况。把握好清算时点，有助于税收筹划工作的开展。其二，土增税收入确认。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，即转让房地产的全部价款及有关的经济收益。企业还应关注视同销售收入的处理，增值税对土增税的影响，包括收入为不含税收入，和土地价款中可抵扣的增值税部分在清算过程中对土增税的影响。其三，土地增值税扣除项目确认。扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用以及与转让房地产有关的税金等。另外还有一些特殊扣除项目，是房地产企业的关注重点，也是部分项目税收筹划的突破口，需要特别关注。其四，确认物业的分类口径，全国各地分类口径差别较大，主要有二分法、三分法和四分法。不同分类方法计算出的土增税金额可能相差很大，因此确认分类方法也非常重要，将深刻影响税收筹划思路。

二、税收筹划风险表现形式及控制方法

税收筹划风险是纳税人在进行税收筹划的过程中，受到不确定预因素影响，其筹划收益与预期结果存在差异。其具体的表现形式主要有三种，第一，企业违反法律法规盲目筹划；第二，忽视或者由于其他原因无法享受到税收优惠政策；第三，在筹划过程中存在企业整体利益消失或降低。由三种基本表现形式引发出相应的风险情况，为有效对收税筹划风险进行控制，应加强对税收的管理和风险预估，并做好相应的风险处理方案。房地产企业应加强对筹划目标的确认与管理，通过对基础信息的收集和分析，确定筹划目标，并以目标为导向进行相关工作的制定与管理。企业应着重加强对筹划人员综合素质的提升，提高管理人员对税收清算与筹划的了解。企业应加强对纳税情况的监督管理，积极配合国家相关的税收政策，降低税收筹划风险发生概率，避免重大风险的发生。

三、房地产企业土增税筹划思路浅析

（一）拿地阶段筹划

土地增值税清算单位与分期的确定，对房企土增税税负有着重大的影响，根据税务总局政策：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。但文件没有明确有关部门是指哪个部门或哪些部门，导致各地执行标准不一。

因此在进行拿地阶段筹划前，应先吃透当地政策，确定清算单位划分的依据，进而确定筹划方向。如浙江省规定以《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项目为清算单位，如一个项目中含有多种物业类型，每种类型的增值率差异较大，应先测算出税负低且可执行的组合方案，按该方案申报申领工规证。

假设FC公司在浙江省一沿海城市进行宅地开发，计划开发高层和排屋产品，均为非普通住宅，土地成本7.5亿、计划开发成本12.5亿，费用及利息按土地和开发成本两项之和的10%计算扣除，项目计划分两期开发，有两个方案可供选择，均能满足项目的施工和推售要求。方案一是根据产品类型分别拿工规证，先拿高层工规证，一年后再拿排屋工规证；方案二是第一本工规证高层和排屋各拿一半，一年后再拿剩余部分的工规证。

经测算，方案一应纳土增税3.1亿，方案二应纳土增税2.96亿，比方案一少缴土增税1400万。

方案一及方案二一期计算过程如下：

项目 高层 排屋 合计 方案二一期

销售额（不含税，亿元，下同） 14.00 22.00 36.00 18.00 

土地成本 3.50 4.00 7.50 3.75 

开发成本 6.00 6.50 12.50 6.25 

加计扣除项 2.85 3.15 6.00 3.00 

与转让房地产有关的税金 0.05 0.08 0.13 0.06 

扣除项目小计 12.40 13.73 26.13 13.06 

增值额 1.60 8.27 9.87 4.94 

增值率 12.90% 60.24% 37.77%

应纳土增税 0.48 2.62 3.10 1.48 

（二）预售阶段定价筹划

在土增税相关规定中具有详细的扣除标准，其中将扣除额度定为20%，其中纳税者在进行房屋建造过程中，其增值的额度在20%以下，则不需要进行土增税的缴纳，在超过20%时，需要按照土增税的缴纳标准进行缴税。

如某一房地产开发项目，经测算其增值率为20%左右，可考虑适当调整定价策略，降低售价，或适当增加成本，或两者兼而有之，将增值率控制在20%以下，以达到节税目标。

假设FC房地产公司在M市取得一幅宅地，占地150亩、规划可售面积20万方、土地成本9.5亿、开发成本16亿（不含税）、与转让房地产有关的税金0.11亿、开发费用和利息按10%计算扣除，经过市场调研，建造不含税单价2万/平米的标准普通住宅出售，市场接受度高，能满足公司对项目的预期。经测算，项目增值率20.26%，应纳土增税2.02亿，项目的增值率刚好卡在20%免税临界点附近。为此项目调整定价策略，计划将售价从2万/平米降到1.95万/平米，为了保证品质，成本不做调整，经测算，收入减少1亿元、项目增值率从20.26%降至17.26%、土地增值税0元，增加税前收入1.02亿。调整售价后消费者和房地产公司均收益。

（三）扣除项目筹划

扣除项目与土增税负相关，增加扣除项目，会实现节税效果，但同时利润可能也会受到侵蚀，且不合理增加扣除项目会给企业带来税务风险。这里我们通过几个案例来探讨扣除项目的税收筹划和风险防控。

案例一，毛坯交付改精装交付。在土增税清算中，允许房地产企业根据土地费用加开发成本计算的金额之和的20%作为加计扣除项目，且开发费用和利息（在不能提供证明的情况下）也是根据土地加开发成本计算的金额之和的10%计算扣除。由于税务总局政策：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”，如毛坯交付的项目改为精装交付，增加的精装成本，客户能够认可，即这部分精装成本通过提价来消化，可达到节税效果，特别是标准普通住宅增值率在免税临界点附近，效果显著。如上述FC房产公司在M市取得的这块地，增加不含税精装成本0.2万/平米，同时增加不含税售价0.2万/平米，经过计算，增值率由20.26%降至14.4%，同样可以达到免税的效果，且企业没有售价折让的损失。

精装修成本能否计入扣除项目，一般需要满足销售合同的房价中明确包含了装修费、销售不动产发票中包含了装修费等条件，房地产企业需要注意回避这方面的风险。

毛坯改精装虽然节税效果显著，但应当结合市场接受度、政府对精装房的监管力度等，再决定是否选择精装交付。如果市场不能接受因精装而增加的成本，企业势必面临较大的市场风险压力。精装房比毛坯房增加了精装工序，因此在交付时会比毛坯房面临更多的问题，如业主的投诉增加，政府的监管更严格等不利因素，企业应当综合考虑。

在对房地产建筑进行精装时，其内部的装修内容按照一定类别进行分类扣除。其中软装类型的支出，如房屋中桌椅等可移动的设备以及电视等家用设备等，不能规划到装修支出中，不符合费用扣除标准。在对费用进行总结和计算时，该部分支出不计入扣除范围内。

案例二，巧用利息支出筹划。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条第（一）款规定，在对财务费用的利息进行扣除时，相关的利息部分需要严格的按照房地产项目分摊管理进行计算，同时要具有相关的金融机构证明文件，此时相应利息可以按照标准规定进行扣除。但在利息扣除的过程中，其额度应在商业银行同类型贷款的利率范围内，禁止利息超出标准。在对产地产开发过程中的其他得用进行扣除时，应计算房地产开发费用，通过开发费用中获得土地使用权的费用消耗以及对房地产的开发费用消耗进行计算，对二者的和进行10%以内的费用扣除。即条件允许的情况下，房地产企业可以选择据实扣除利息支出，也可以选择计算扣除，以两者殊高作为扣除依据。

在选择据实扣除利息费用的过程中，房地产应明确利息的来源，企业在通过个人渠道得到借款时，由于其并不是在专门的金融机构中进行借款，其面临的风险以及相关的利息无法得到相关的风险证明，从而不能够在计算利息费用的过程中进行扣除。在实际的借款过程中，进行合同签订以及办理的过程中，必须有受托方进行主动办理，相关合同及条款同样需要由受托方进行牵动。因此在整体的借款过程中，金融结构无法为企业提供相应的借款证明，此类借款产生的利息无法进行扣除。

案例三，土地违约金、滞纳金计入开发成本。企业与国土局签订土地出让合同，属于经济合同违约赔偿，应允许计入开发成本扣除。

但也有观点认为当政府及其主管部门代表国家行使权力时，支付给政府及其主管部门的各种违约金、滞纳金，一般应属于违反行政规定支付的款项，不属于经济类违约赔偿。因此，房地产企业支付给国土资源局的违约金、滞纳金，应具有行政处罚性质，不允许计入开发成本扣除。目前法律界对出让合同的性质界定有争议。具体要看主管税务机关如何把握。

案例四，符合条件的红线外支出计入开发成本。有些项目红线外的成本支出很大，如不能计入开发成本列为扣除项目，将对企业造成重大的税收损失，因此如果企业存在红线外成本的情况，应当积极争取计入开发成本。目前有些省份出台文件明确符合条件的红线外支出可以计入开发成本，如2014年广州市曾印发过土增税的相关清算通知，其中对红线外的建设用地有明确的规定，要求在获得土地使用权时，需要按照国家关于房地产企业开发相关管理通知执行，其中能够通过国土房管相关协议或证明的可以进行相应金额扣除。再比如，海南省规定房地产在对土地进行开发使用过程中，在土地边界进行公共建设时，其建设资金消耗若得到政府部门的相关文件证明，可以进行相应的金额扣除。

（四）交付阶段筹划

房地产企业在交付阶段，往往由于工期紧张，普遍存在抢工交付的现象，导致工程决算完成时间滞后，在被要求土增税清算时，很多成本尚不能取得，造成清算损失。房地产企业在交付阶段可要求施工企业在项目交付后一个月内配合完成决算并补足工程发票，为了促使施工企业配合决算，双方在施工合同中可明确该条款，并给出相应罚则。

实务中，房地产企业对清算时点有一定的选择权，这时企业需要根据实际情况决定立即清算还是延期清算。如项目当前的成本已能够支持全额退税的情况下，应当立即清算；如还需补税，应当延期清算，并积极取得成本资料。

四、结论

综上所述，房地产企业在经营过程中，在依法缴纳土增税的同时，还需要积极开展土增税方面的税收筹划，合理清算，科学降低税负，加强员工涉税方面的培训，增强节税意识、守法意识，维护国家税收利益、促进房地产行业发展。