收入确认与计量的"五步法"模型实务探讨

全球经济一体化催生了跨国企业,所以需要会计准则在国际范围内逐渐得到统一,之前应用最多的国际会计准则和美国会计准则经过商讨,已经进行统一,而我国要想顺利实现与全球经济接轨,需要慢慢趋近于国际会计准则。同时,收入作为会计核算不可缺少的一部分,对于企业经营发展有着重要意义,2017年下半年初,财政部对原有收入准则进行了修订和完善,本为以此为依据,从收入会计准则角度探析实务问题。

1正确认识收入新旧准则不同

1.1从适用范围角度出发

相比旧收入准则,新收入准则添加了金融工具部分,两者对于收入的定义和特征没有发生变化,但在适用范围方面,新收入准则并不再划分收入的来源及其类型,同时,建造合同收入也被增加至收入核算范围,另外也对"客户"、"合同"等概念进行十分明确的提出。总体来说,新收入准则与旧收入准则并没有太大差异,更改之后新收入准则的适用范围更广。

1.2从收入确认模型角度出发

修订的收入准则首先将收入分为三种,然后针对每种类型规定了不同的的会计处理方式。新收入准则对此规定了统一的核算方法,去掉了收入的分类,并且相关规定相比之前更简单明了。另外,修订前的收入准则中对收入的确认关注点是商品的主要风险和报酬是否转移给客户,我们简称为"风险报酬转移"模型,修订后将此改为企业是否实际执行了自身的履约义务,一般是以商品的控制权移交给客户为判断基础,我们简称为"控制权转移"模型。两个模型的不同之处我们可以举例说明:假设A公司为一陶瓷碗、盘制造商,与某商超签订了陶瓷碗、盘的买卖合同,双方交货地点为销售方(即A公司)仓库,按照新收入准则中"控制权转移"模型,该商超只要从仓库取走货物,也就是控制权发生转移时,那么A公司就可以确认收入;但是在"风险报酬模型"下,根据A公司已有的经验惯例,如果陶瓷碗、盘发生破损,均免费换新,也就是只要在大型超市运输至自己仓库,关于该商品的主要风险报酬才转移给大型超市,此时A公司才能确认收入,从这个案例中,我们看出关于收入确认的原则,新旧收入准则明显不同。

2结合实务分析"五步法"模型

新准则中规定收入的确认和计量大致分为以下五个基本步骤,简称"五步法"模型:

2.1识别合同

该部分所指合同,是销售各方之间订立的具有法定约束力的协议,包括书面、口头以及其他可验证的三种类型的合同。书面合同很好理解,就不再多做解释,口头形式合同一般发生在企业与个人之间,例如超市与消费者之间,当消费者进行结账时,相当于签订了口头形式的合同,其他可验证形式的合同有很多,比如电邮、商业惯例等。

另外,企业需要在合同满足以下五个条件时,才能在控制权发生转移时确认收入:第一,合同就商品本身(本文所指商品包括商品、提供的劳务、建造合同等)明确了彼此相应的权利和义务;第二,合同各方以签字盖章的形式承诺履行各自的义务;第三,合同中必须标明关于商品的支付条款,要不然就是捐赠,经济实质就会发生变化;第四,合同必须具有商业实质,否则,不能确认收入;第五,该商品对价很可能收回。如果五个条件有任意一个不满足,那么需要观察企业对客户是否还需要履行剩余义务,如果不用履行,且前面所收的款项也不用退还,那么可以将该部分款项作为收入确认,如果不满上述条件,那么该部分款项将作为预收账款、预计负债等负债。

2.2辨别单项履约义务

企业在实际执行每个单项履约义务时才能分别确认收入,且将单项履约义务分为两种类型,两者确认收入的方法并不相同,所以不但需要辨别出单项履约义务数量及所属类别。判断是否可以作为单项履约义务,综合考虑两个方面:(1)该商品能够明确区分;(2)在合同层面关于该商品的承诺与合同中其他承诺之间能够明确区分;不能同时满足以上两条的,不能作为单项履约义务。除此之外,还有一种例外情形,即使商品本身可明显区分,但由于企业提供经济实质且转让方式都相同,我们通常将它们作为套餐服务型,即合并在一起作为单项履约义务。这里转让模式相同指合同中所有可区分商品都属于时段内履约义务,且按照相同方法计算履约进度,为了计算更加简便,所以可以将他们合并计算。例如某物业管理公司提供保洁服务、保安服务和设备维修等多项服务作为一项履约义务进行收入的确认。

2.3确定交易价格

交易价格代表了企业将来就该合同中所有商品有权收取的对价。合同中所标价款不等同于交易价格,因为合同标价有可能包括企业代替第三方收取的部分或者未来将要退还给客户的部分,而这些款项因为最终控制权不属于企业,所以不属于交易价格。确定交易价格时需要考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价四个方面,下面我们一一介绍每个方面:

(1)可变对价。所谓可变对价即为可能发生变化的对价,评估对价是否可变时,首先要从合同层面看相应交易条款,然后再综合考虑销售方的商业惯例来判断合同中存在可变对价的,需要评估之后计入交易价格,其最接近精确值的估计方法有期望值和最可能发生金额两种。例如A公司与B公司合同对价有四种情况,分别为1000万元、950、900万元和800万元,且每种对价概率为50%、20%、20%以及10%。因为该合同产生对价结果数量大于2,可变对价确定采用期望值,则最佳可变对价估计数为950万元(1000×50%+950×20%+900×20%+800×10%);若该例中合同对价只有1000万元和950万元,且概率分别80%、20%,那么最佳可变对价估计数为1000万元(按概率大的合同对价)。

(2)合同中存在重大融资成分。一般当销售方就某交易以合同或其他可验证形式为客户提供重大融资利益的,我们就认为合同中包含了重大融资成分,例如以分期付款方式销售商品、融资租赁等。如果我们判断出某合同中存在重大融资成分,那么交易价格应为客户为该商品未来支付的价款折算到现在的价值(现值)。例如,某大型生产设备制造商向客户销售A设备,合同所标价款为1000万元,当时支付了100万元,客户分3年支付剩余款项,每年年末等额支付300万元,折现率为5%,则该设备交易价格应为:100+300×(P/A,5%,3)=100+300×2.7232=916.96(万元)。

(3)非现金对价。客户以非现金资产支付款项的,首先按照该资产签订合同生效日的公允价值确定交易价格,公允价值确实不能合理估计时,也可以参考商品的单独售价确定。

(4)应付客户对价。在合同中,如果存在应付给客户的价款时,应作为交易价格的一个减项,但是仅限于该对价因该商品所发生。

2.4按照单独售价比例分摊交易价格

某合同中如果存在两项及以上履约义务时,需要将总体交易价格在它们之间进行分摊,分摊比例参照各个单项履约义务的单独售价,当单独售价没有直接标明时,需要根据相关信息采用适合的方法合理估计。另外,还需要注意的是,基本上总体交易价格会低于单独售价之和,我们成为"合同折扣"。在分摊合同折扣时,需要观察合同折扣是与所有单项履约义务有关,还是仅仅与部分单项履约义务,与所有单项履约义务有关的,确定方法参考与交易价格原理相同;如果只与部分单项履约义务有关,那么只需要在这部分单项履约义务之间进行分摊计算即可。

举例说明:某公司向客户同时销售甲、乙、丙三种产品,总的交易价格为100万元,且每种产品均是单项履约义务。企业通过直接观察和计算方法得出它们的单独售价分别为60万元、30万元和20万元。该公司经常以60万元单独销售甲产品,乙和丙经常以40万元的价格组合销售,上述所有价格均为不含税价格。我们通常分析可以知道:三种产品合并单独售价为110万元,而合并交易价格为100万元,所以该公司给予客户10万元的折扣,并且该公司经常组合销售乙和丙两种产品,且组合价格与单独售价正好相差10万元,由此我们可以断定该合同折扣仅仅与这两种产品有关,所以只需要在乙和丙之间进行分摊即可,所以,他们的交易价格分别为60万元、24(40×30÷50)和16万元(40×20÷50)。

2.5单项履约义务被执行时确认收入

企业在单项履约义务被实际执行时确认收入,但同时也需要分辨出该单项履约义务的类型,即该单项履约义务是某一时点被执行的,还是某一时段内被执行。如果单项履约义务在某一时点被执行,比如销售商品,则在被执行的时点即控制权发生时就可以确认;如果单项履约义务在某一时段内被执行,比如提供劳务、建造合同等,则需要按照履约进度分期确认收入。