政企合作“分期付款”项目账务处理浅析

目前社会资本方与政府间合作项目数量很多，其中不少项目采用了“社会资本方出资建设、政府方分期偿付”的形式。由于此类项目合同条款差异较大，会计人员常常困惑于其适用的会计准则。本文尝试从项目资产控制权转移的角度入手，对此类项目的实质进行剖析。

一、社会资本方与政府间合作项目的现状

政府进行基础设施建设、城市升级改造时常常需要一次性投入大量资金，因此，在财政资金不是很宽裕的地区，政府常常采用“社会资本方出资建设、政府使用并分期支付对价”的形式来解决资金缺口的问题。近些年在城市监控网络建设、基础设施建设、政府智能化改造等领域尤为常见。但是此类项目合同的条款差异非常大，给企业会计人员的判断带来了一定的困扰。

例如在项目资产的归属上，合同双方约定的情况有：项目资产归属于政府；项目资产归属于社会资本方；合同期间项目资产归属于社会资本方，合同结束无偿划归政府；也有不少合同对于项目资产归属没有约定。

政府购买服务的形式也很多样：有的合同是政府租赁资产并支付租赁费；有的合同形式上是政府接受技术服务；有的合同是政府授予企业一定期间的特许经营权；有的合同是政府购买建安服务……。

正是因为合同的表现形式多样，会计人员对于合同适用的准则经常会非常困惑。如果合同约定政府仅购买服务，社会资本方是否可以将项目资产确认为自有固定资产？如果合同约定授予企业一定期间的特许经营权，企业是否可以确认为一项特许经营权？下文我们将针对上述争议逐一进行分析。 

二、到底是谁的资产？

在所有此类项目中，最核心的问题是弄清楚项目资产“到底是谁的资产”？弄清楚了这个问题，适用的准则就非常简单了。如果项目资产是政府的资产，那么社会资本方提供的是建安服务；如果项目资产是社会资本方的资产，那么社会资本方提供的是租赁服务，或者是依托该资产而提供的其他运营服务。

我们认为项目建设完成后，社会资本方是否能够继续控制项目资产并从中获利是判断项目资产归属的关键。如果社会资本方不能继续控制项目资产并从中获利，可以理解为项目资产的控制权已经完整的转移给政府方，这符合《企业会计准则第14号—收入》准则中确认收入的标准（企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入），在这种情况下，社会资本方应确认一项建造收入和金融资产，而不是将项目资产确认为自己的固定资产。

相反，如果社会资本方能够继续控制项目资产并从中获利，那么社会资本方让渡给政府的仅仅是项目资产的部分使用权或者是依托项目资产提供的服务，社会资本方应将项目资产确认为自己的固定资产。

这里所说的控制，并不是合同条文中所规定的表面法律权属，而是实质上对项目资产的控制权。控制权判断一般有三个标准：一是能力，控制方拥有权力，能够主导资产的使用并从中获得几乎全部经济利益；二是控制方实际主导资产的使用；三是控制方能够获得几乎全部的经济利益。

三、控制权发生部分变动的情况

但是在实际业务中，控制权在资产生命周期中通常会发生变动，并不是一直符合上述三项标准。我们认为需要进一步判断控制权是完全变动还是部分变动。如果控制权完全变动，则符合控制权完整转移的情况，社会资本方应确认一项收入和金融资产，而不是将项目资产确认为自己的固定资产。如果仅仅是部分变动，我们认为资产的实际控制权并未转移，社会资本方让渡给政府的仅仅是项目资产的部分使用权或者是依托项目资产提供的服务，社会资本方应将项目资产确认为自己的固定资产[1]。

在项目完成建设后，通常项目资产交由政府方使用，在合同期间政府是项目资产的唯一使用者，政府有权并且可以实际主导项目资产的使用，并且获得资产上的几乎全部经济利益。因此在合同期间内，资产控制权已经转移给了政府。对于资产整个生命周期，控制权是是否为部分转移，需结合合同结束后，项目资产是否具有重大经济价值及其归属进行判断。这里有三中情况：其一，如果合同结束后资产不具有重大经济价值，显然，资产的控制权已完全转移给政府；其二，如果合同结束项目资产具有重大经济价值并归属于政府，显然政府方能够获得资产上几乎全部的经济利益，因此资产控制权已经完全转移给政府；其三如果合同结束项目资产具有重大经济价值并归属于社会资本方，那么，资产控制权仅为部分转移，社会资本方是仍然是项目资产的实际控制方。

四、控制权完全转移和融资租赁的区别

社会资本方完成建设后完全转移了项目资产的控制权，并且分期收款，这在实质上和融资租赁非常类似。那么项目是否是一项融资租赁呢？我们认为需要结合社会资本方在项目建设中承担的角色进行判断：如果社会资本方仅仅是资金的提供方，不参与项目建设，那么应判断为一项融资租赁；如果社会资本方在投入资金的同时参与项目建设，那么应视为社会资本方提供建安服务并分期收款。

五、PPP业务中“控制方”的判断

政府和社会资本方合作模式中有一类比较特殊的PPP（政府和社会资本合作）项目。社会资本方投资建设完成后，政府授予社会资本方一定期间的资产运营权，社会资本方通过运营项目资产向社会公众提供服务，并获得回报。《会计准则解释14号》对PPP业务中的控制方有清楚的定义，PPP项目合同需符合“双控制”的条件：1.政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；2.PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。从“双控制”的定义不难看出，政府方实际“控制”了该项目资产。无论合同条款对该资产的法律权属作何种约定，政府方都是该资产的实际控制方。社会资本方在完成建造后完全转移了资产的控制权，因此，社会资本方是建造服务提供者以及运营服务提供方。因此，社会资本方首先需确认建造收入。部分PPP合同是向社会公众提供服务并收取费用，所以未来收入的金额具有不确定性，因此，在这种情况下，社会资本方的建造收入形成了特许经营权资产，这在《会计准则解释14号》中都做了详细解释，这里不再深入探讨[2]。

六、实际业务中不同情况合同“控制方”解析

（一）合同约定项目资产归属于政府

这种情况比较简单，政府是法律意义上的资产控制方，同时也是实际上资产使用、受益方，因此政府是理所当然的资产控制方，社会资本方向政府提供的是建造服务。

（二）合同约定项目资产归属于社会资本方

我们认为这种情况需要结合合同结束后项目资产是否具有重大剩余价值来判断：如果合同结束项目资产仍具有重大剩余价值，那么实质上政府只是在一段时间内取得了资产的使用权，或者是接受社会资本方依托资产的服务，并未完全取得资产的全部控制权，因此，社会资本方应将项目资产确认为自有资产；如果合同结束后项目资产不具有重大剩余价值，政府方在合同期间已经控制了资产的使用，并且能够获得和该资产相关的几乎全部经济收益，不论合同法律条款如何约定，政府实质上是项目资产的控制方，因此，社会资本方向政府提供的应为建造服务。

（三）合同约定合同期间资产归属于社会资本方，合同结束无偿划归政府

这种情况表象上具有迷惑性。政府在合同期间控制了项目资产，并且在合同结束后享有资产的剩余收益，那么政府方实质上是项目资产的控制方，社会资本方向政府提供的是建造服务。

（四）合同对项目资产权属没有约定

实务中确实有不少这种“不完整”的合同。如果合同以及相关文件条款确实无法判断资产的权属，我们认为，在这种情况下最关键的仍然是先明确资产的控制权是否完全转移，而不是被合同表象条款所迷惑。绝大多数情况下，由于合同结束后，项目资产已经不具有重大剩余价值，所以合同双方在合同里不再约定资产权属。这种情况下，明显是符合建造完成后社会资本方向政府方完全转移控制的，因此，应判断社会资本方向政府提供的是建造服务。如果合同结束，项目资产仍具有重大剩余价值，我们认为社会资本方作为项目投资建设方，合同结束继续享有资产的剩余价值具有一定的合理性，因此，社会资本方应将项目资产确认为自有资产，并依据合同条款分期确认相应的服务收入。

七、案例解析

甲公司与政府签订协议，按照政府规划建设大数据中心项目。项目由甲公司投资建设，并于2020年底完工，交付政府使用。政府委派第三方审计公司对项目建设情况进行审计，审定甲公司投入5300万元。政府按照项目8%的投资回报率，5年后付费年金模式测算从2021年-2025年，每年年末应支付甲公司1327.42万元。在此测算的基础上，政府与甲公司签订了一份5年期技术服务合同，政府从2021年至2025年，每年年末支付甲公司技术服务款1327.42万元，合同中未对5年后资产归属情况进行约定。

（一）案例分析

从合同条款上看，甲公司向政府提供的是5年的技术服务，并且双方没有约定合同结束后资产归属。是否可以认为，甲公司拥有资产，并依此向政府提供技术服务呢？

我们认为是不恰当的，根据通常的经验，电子资产5年后基本没有较大的剩余价值。从政府5年支付的总对价足够涵盖甲公司的建造支出也可以验证这一点，因此我们判断在建设完成后，甲公司向政府方完全转移了资产的控制权，甲公司应确认一项建造服务，而不应“将建造支出确认为自己的资产并计提折旧，同时每年确认技术服务收入”。

如果甲公司承担了资产5年内的维保的责任或者提供了运营服务，那么应该将维保服务和运营服务作为另一项独立的履约义务，并从合同总价中合理分割相应的部分作为对应收入。

（二）账务处理

假设甲公司没有同类业务的建造利润可以参考，但是甲公司可以确定资金成本为4.9%，因此，实际利率按4.9%计算。折现的建造收入为5762.96万元。

分录如下：

建造支出：

借:合同履约成本      5300.00万元

贷：银行存款                    5300.00万元