民国时期的审计思想与现代借鉴

民国时期前后跨越不到40年的时间(1912—1949年),却在某种程度上实现了从自然经济向资本主义经济的过度。与此同时,民国时期又是中国从古代审计向现代审计转变的关键时期,在中国审计历程中发挥着重要的作用[1]。在这一时期,中国的审计制度建设和审计思想都从传统逐渐走向了现代。其间,虽然时局不稳,但审计机构的筹备和建设工作却没有中断,最终形成了与传统社会迥异的审计体系。取得了这样的成绩,与当时社会西学东渐思潮以及清末预备立宪的影响是分不开的,有很多饱学之士和进步人士在吸收了国外先进审计制度与审计思想后,结合中国国情社情进行改进,具有中国特色又和国际社会接轨的审计模式就此建立。从这个角度讲,借鉴民国时期审计的演化路径和审计思想,对当前的审计改革具有参考价值。

一.民国时期审计的演化路径

(一)20世纪20年代--中国近代审计思想的建立

在这一阶段,中国会计师职业得到了初步发展,审计学界已经认识到审计思想与审计理论对经济社会发展的重要性,开始了相关探讨。其中,具有代表性的成果要数吴应图编译的《审计学》与郑行巽编的《审计学ABC》两部论著。这两部论著都对近现代中国审计本质和特征进行了描述,认为审计有必要通过第三方执行,注重审计的独立性;审计对象为会计资料和相关活动;审计工作借助的手段为检查和稽核等。这二位学者对审计这一概念进行的探讨和分析,可以看作近代审计思想在中国出现的关键标志,这在很大程度上改变了中国古代社会对审计的认知,第一次给出了明确的概念和解释[2]。再如,郑著认为:审计之目的为发现舞弊、发现错误、纠正错误;在实际操作中应审查业务之情形、银行之放款以及对疏忽负责(这在经济责任审计和绩效审计中都有所表现)等。可见,二者有关审计目的的认知是大体相同,都是为了查错揭弊,以维护社会公平与正义。

(二)20世纪30年代--近代审计思想与理论走向成熟

这一时期,中国审计界在审计思想与审计理论的探讨方面有明显进步,审计学的著作和学术文章在数量质量上都较之于上一个十年有显著提升,甚至出现了专门研究政府审计的著作。比如,在内容方面,这一时期的审计思想显得更为全面、系统和详尽。尤其在现金审查的过程中涉及手存现金的检查和往来存款的检查,还对公司账务和往来业务进行稽查,防止协同作弊。同时,对相关问题的研究更为深入。比如,在内部牵制组织效用之局限方面,当时的审计学家认识到了内部牵制组织的作用,在很大程度上阻止企业会计上的错误和舞弊,还深刻地揭示了其中原因。这一时期审计思想的发展得益于对西方审计学说的关注,以及将这些学说与中国国情的结合。民国时期,审计学界已具有了相对科学理性的审计态度,注重学习国外先进审计思想的同时,按照中国国情进行了灵活运用。

(三)20世纪40年代--近代审计思想理论

日趋完善在这一时期,中国审计学界由于大量吸收了国外先进的审计思想、方法和手段,在审计思想与理论融合中国国情社情的过程中呈现出明显进步,其中具有较大影响力的包括陈成耀的《银行内部审计》、何士芳的《审计学》以及唐文瑞的《审计学》等著作。到了20世纪40年代末期,蒋明祺编撰了《政府审计原理》、许祖烈编撰了《中国现行审计制度》、陶元琳编纂了《中国政府审计》[3]。这些著作的出现标志着中国审计思想与理论的成熟,体现在以下方面:更为全面而系统地论述了审计工作中需要体现的思想观念,阐述了审计实践中需要关注的问题,结合现实情况在理论高度上对审计工作予以论述。

二.民国时期的主要审计思想

(一)审计法治和独立性思想

通过对有关文献资料的分析后发现,民国时期在审计立法机关的设置、职权的行使和审计报告的发布等层面上,均体现了监审合一的观念。其中,监察院能够借助审计组织对各级政府机关的财政财务收支进行监督;审计机关倘若发现审对象存在违法乱纪现象,就可以请求监察院对其进行弹劾,完成对违法乱纪者的制裁。这样一来,就使得监察与审计之间既存在分工也保持着彼此配合,体现出司法型监审合一体制的优势。民国时期,为让审计工作更具独立性,政府设定的审计法对审计人员之任职条件、回避原则和限制兼职以及保护措施等都给出了明确规定。对具有重大审计事项要经过审计会议和审核会议予以讨论,以少数服从多数的原则进行表决。这在立法层面上,保障了审计工作的公正性和客观性

(二)分项审计思想

在对民国时期为数不多的审计学书籍进行归类整理后发现,当时的审计思想界十分重视实务,在这一理念的指引下,几乎全部审计学著作都会以较大篇幅对分项审计内容进行论述。从中可以看出,这些审计学家对分项审计思想的讨论内容基本都是以长期的审计工作实践为基础,对经验进行总结之后形成的。比如,在分析和探讨相关项目审查的过程中,大多对其中的具体实施程序、实施步骤和需要注意的事项进行了详细描述,这让学习者于实务中按图索骥、"按部就班",取得理想的审计效果。其中涉及的大量实践经验时至今日依然具有重要的参考价值。

(三)审计分类思想

民国时期,外来思潮对中国审计思想造成了直接而深远的影响,近代中国的审计思想由此产生。在这一时期,对审计进行分类大体上借鉴了美、英、德等国的划分方法。按照当时的国情,中国的审计学家们认为应该将详细审计与期末审计视为最为重要的审计模式,将资产负债表审计与分期继续审计视为辅助性审计。而政府审计因为民国司法型监审合一制度的限制,在分类方面形成了属于自己的特色。比如,政府审计依据职能将其分成审核和稽查,单纯按照权限进行划分可以分成行政审计与监察审计等。基于这样的审计分类思想,当时中国的审计学发展就变得异常丰富,对审计的内涵和外延都形成了全新的认识。

三.民国时期审计思想对现代审计实践的启示

(一)充分借助现代化科技手段

民国时期,审计方式一般以送请审计、就地审计、委托审计以及巡回审计等为主。当今时期,由于现代化科技水平的提升,就需要"解放"人力,借助计算机审计和网络审计就能够降低审计人员的劳动量,扩展审计工作的覆盖范围。同时,还能消减审计实践中出现的漏洞,强化审计工作的效率。目前,中国在会计电算化及信息化审计方面还处在学习与探索时期,审计机构需要在传统手工审计的基础上,借助信息技术和网络技术实现会计处理自动化、会计资料无纸化以及会计数据电子化。

(二)引进外国审计理论时需结合中国国情

在民国时期,潘序伦指出当时的中国唯有进行详细审计才能提升审计效果,而采取当时美国流行资产负债表审计就有悖国情。进入21世纪,中国审计发展迅速,开始以开放的胸襟学习引进外国先进的审计理论与审计准则,与国际社会保持一致,但不能照搬照抄,要和国情社情融合在一起。因为美国的审计理论和思想以其发达的市场经济为基础,而中国还处于市场经济的初级阶段,盲目借助他国成功经验只会"南橘北枳",使审计当中出现的问题和瓶颈难以解决。

(三)审计作用的发挥离不开特定的政治环境

在审计实践中,要以当前的政治环境为契机,以反腐倡廉和国家"善治"为出发点,对政府机关、企事业单位中的"长官私人"进行经济责任审计和绩效审计,"遇不法不忠之事实"要严惩不贷。在"通知机关长官处分"时,应严格执行,不能避重就轻、"多方减轻"。为达到惩戒目的,要加大惩罚力度,防止出现"为祸一时之辈,更逍遥法外"的情况,否则将让审计对象更加"无所忌惮"。

(四)审计思想应和中国特色相吻合

要使审计工作充分发挥作用,就需要将国情社情结合在一起,民国时期的审计工作就符合这一思想。比如,当时的日、法、德等国由于国土面积有限,只需在中央设置审计机构就可以控制全国,但中国只设立一个审计院是不行的,无法完成全国范围内的审计工作。因此,中国审计事业发展与注册会计师审计制度的建立就应该在参照上述国家经验的基础上,对本国计划经济和市场经济的发展轨迹形成正确的认识,在全国各地设立审计机构,以保证在社会主义市场经济体制下的审计组织更加完善。在立足基本国情社情的基础上,以实践创新的方式持续完善中国的审计制度.

(五)以创新规范审计行为

党的十九大与中央审计委员会第一次会议胜利召开,赋予了审计机关更多的责任与担当,这就要求各级审计机关提高政治站位,进一步拓展审计监督广度和深度,发挥审计专业性强、触角广、反应快的优势,以促进反腐倡廉为审计工作的发力点,聚焦并加大对重点民生领域的审计监督力度,做到应审尽审,凡审必审,严肃问责,把权力关进制度笼子里。要准确把握审计制度改革的切入点,进一步解放思想,与时俱进,大胆创新审计理念,揭示经济社会各领域深层次机制性问题,形成审计监督合力,提升审计监督质效。

(六)让新时代中国特色社会主义审计服务于构建人类命运共同体

国家审计是国家治理的基石和重要保障,同样也能够服务于全球治理。建设责任政府、反腐败、金融监管、环境保护等一系列国际课题的开展都离不开各个国家的审计机关共同贡献力量。在中国特色社会主义进入新时代的背景下,国家审计应着眼于全球治理需要,积极为参与全球治理体系改革和建设服务,努力建立国家审计领域的国际话语权,积极推动和参与审计国际合作,为构建人类命运共同体贡献审计力量。

(七)让国家审计在全面推进依法治国中发挥重要的积极作用

通过衔接国家法治监督体系中各项制度,推动中国特色社会主义法治体系建设,积极推进建设社会主义法治国家。国家审计在现实运行中要让法条规定的内容跟上现实需求,让审计权的行使具有法律上的依据。同时,国家审计与其他监督方式要进行程序上的衔接,充分发挥国家审计在全面推进依法治国中的作用。为此,国家立法机关应尽快完善国家审计相关的立法工作,明确审计权的行使边界,对目前法律法规中尚处空白、现实中已经开展的具体审计业务赋予其合法性。