企业合并中或有对价的会计处理问题

近年来，上市公司的并购方式呈现出灵活多变的趋势，交易价格不固定，交易价格随被购买方盈利状况进行调整。也就是说，由于被购买方能力存在着不确定性，而出现了或有对价安排，在交易过程中购买方对目标资产的了解不如出售方，存在着信息不对称的现象。富有对象往往承担了被购买方一段时间内的经营风险，从某种意义上而言，或有对价对合并主体的后续损益产生了一定的影响。本文首先阐述了会计准则的相关规定，然后分析了企业合并中存在的问题及其会计处理分析，最后提出了企业监管中需要注意的事项，希望本文的研究能够为相关领域人士提供一定的借鉴。

1  企业合并中存在的问题及会计处理分析

1.1  合并日的初始确认

依据会计准则相关规定，购买方需要把协议规定的或有对价计入合并成本，企业合并形成的商誉金额会受到或有对价初始计量的影响，同时，或有对价的购买日公允价值会受到一系列因素的影响，包括或有对价支付方的时间价值、信用风险以及企业未来预测状况，等。然而，在企业合并过程中，一部分上市公司忽略了根据企业未来业绩预测情况来合理的估计或有对价公允价值，而是关注到在企业合并当日需要支付的对价，把企业合并日或有对价的公允价值认定为零。

1.2  合并日的初始分类

根据结算方式的不同，或有对价可具体分为非金融工具结算和金融工具结算两类，其中，金融工具结算或有对价安排又具体分成金融负债结算安排、金融资产结算安排、权益结算安排三类。凡是或有价值被分为金融负债结算和金融资产结算的，后续的或有对价公允价值发生变化，都会对损益造成影响。

1.2.1  以自身权益工具结算的或有安排的初始分类

在或有对价的安排中，非衍生工具不具有合同义务，相比较而言，衍生工具能够通过金融资产或有对价进行结算，那么，该项或有对价安排属于权益性质的安排。除此之外的金融工具结算安排，都是金融负债类型安排以及金融资产安排。而以金融负债结算，会有安排的初始分类

1.2.2  以金融负债结算的或有安排的初始分类

当收购方根据盈利状况，在购买日支付的一段时间里，向出让方支付额外对价，那么，就说明够买方存在金融负债。依据企业会计准则相关规定，于购买日起的这一项金融负债需要被计入当期损益的金融负债，并且，以公允价值计量以金融资产结算的或有安排的初始分类。当收购方根据自身的盈利状况，要求出让方返还已支付的对价时，说明购买方存在应收金融资产。依据企业会计准则相关规定，自从购买日起的这项或有对价，以公允价值进行初始及后续计量。也就是说，这部分金融资产并不从属于应收款项或者投资，而是应当依据衍生工具的定义，以公允价值进行计量，将这部分金融资产计入出售资产或当期损益的金融资产。

根据金融工具准则相关规定，我们把衍生工具的特征归纳为以下几个方面：第一，与其他类型的合同相比，这类合同所要求的初始净投资较少；第二，合同的价值随着一些变量的变动而变动，例如，信用指数、商品价格、特定利率、费率指数、汇率、金融价格、信用等级，等等。并且，非金融变量与合同之间不存在特定关联。第三，在未来某一日结算。当该非金融变量与购买方和出售方无关时，如果或有对价的金额随着金融变量或非金融变量的变动而发生变动，则该或有应收对价需要以公允价值计量，并划分为衍生金融资产，或有应收对价的变动计入损益中。近年来，我国上市公司往往根据企业的实际业绩，来完成企业合并交易的或有对价安排，并且把企业的税后净利润作为变量。在这种情况下，对或有应收是否属于衍生金融工具，学术界尚未达成统一的共识。其中，本文把主要的或有应收属于衍生金融工具的观点阐述如下：第一，或有应收属于衍生金融工具。这种观点认为，企业的税后净利润虽然并未在相关的会计准则规定中被定义为金融变量，同时，也未能对金融变量的定义有明确的阐述。但是，税后净利润作为财务指标的一种，应当被划分在金融变量范围之内。因此，或有应收对价应计入损益的金融资产，并分类为公允价值计量。

1.3  合并日后的后续计量

第一，计量期间调整。购买日12个月以内，如果需要对或有对价中存在的新情况进一步调整，需要强调的是，根据会计准则相关规定，从购买日起，根据实际的盈利情况，已经支付的部分对价的安排或是出售方再支付额外对价的安排，发现被购买方的实际盈利情况不属于购买日存在的情况。因此，企业不可以在购买日12月内，对商誉金额进行调整，而非计量期间调整。通过上述描述可知，权益性质的后续公允价值变动将不被列入或有对价的重新计量之中，金融负债结算金融资产或有对价安排还需要进一步区分，企业类型根据客观的情况进行处理，过程比较复杂。

第二，非计量期间调整。

1.3.1  同一控制下企业合并

从总体上来看，合并方所支付的合并对价以及合并日被合并方入账的价值以公允价值进行计量，且二者的差值计入资本溢价，或有对价的后续调整也需要计入资本溢价，这是从合并报表层面来看的。在同一控制下，依据所有者权益的账面价值，来确定企业合并取得长期股权投资的初始投资成本。并且，企业合并所取得的长期股权投资与合并方支付对价账面价值的差值，计入资本溢价。当然，资本溢价调整也需要与或有对价的调整相对应，这是从个别报表层面来看的。

1.3.2  非同一控制下企业合并

公允价值产生的利得和损失都需要在金融负债计量中体现出来，并计入当期损益。与此同时，公允价值也用于或有金融资产的后续计量中，而公允价值变化送引起的损失或利得是否被列入为资本公积，取决于金融资产的初始分类。如果初始分类是该或有金融资产计入损益的金融资产，由公允价值变化引起的损失和利得也被计入当期损益。非同一控制下，企业合并中，以公允价值计量的金融负债损失和利得都应当计入当期损益资产，因公允价值变化而产生的损失和利得同样被计入资本公积。同时，公允价值变化引发的损失，是由金融资产初始分类决定的。因公允价值变动引发的损失计入当期损益，在进行初始分类时，这部分金融资产被称为可供出售债务工具。由公允价值变化而引发的损失和利得进入资本公积和当期损益。

2  监管中需要注意的事项

在企业合并过程中，以金融负债金融资产结算的或有对价安排对当期损益会产生较大的影响。另外，通过对或有对价公允价值的调整，可以来对利润进行操纵。

2.1  或有对价初始确认的公允价值并非为零

当被购买方盈利预测和或有对价协议的承诺业绩存在冲突时，我们应当充分考虑二者之间的差异对公允价值的影响，并采取相关解决措施进行预防。与之相反的，当被购买方盈利预测和或有对价协议中的承诺业绩一致时，还要充分考虑盈利预测的变动原则和所基于的假设，来对或有对价的公允价值以及盈利预测的实现程度进行合理的评估。

2.2  或有金融资产需要考虑诸多方面的影响因素

当企业的业绩承诺未能实现时，还需要返还一部分对价给购买方。而购买方还也需要重新对出售方的信用风险、剩余业绩、承诺期以及货币时间价值进行风险预测和评估，不能对把返还的一部分金额作为金融资产的公允价值。

2.3  要提前做好企业合并形成相关资产的减值准备

经常对企业合并的资产进行减值测试，当发现资产减值的现象明显时，在这种情况下，企业还需要根据相关的资产减值的规章制度，对资产减值进行科学合理的测试。秉持谨慎原则，从原则上来讲，当发现承诺业绩与企业的实际业绩之间存在较大差异时，要控制好或有对价公允价值变动收益的金额。

需要根据或有对价后续计量变动和合并日之间的区别，来对或有对象的计量进行调整。自从购买之日一年时间内，需要根据具体的情况，来对或有对价进行进一步调整。需要指出的是，被购买方的实际盈利情况的或有对价影响需要作为后续或有对价计量调整的依据。

3  结语

综上所述，企业合并中或有对价的会计处理依然存在着诸多方面的问题，需要引起相关领域人士足够的重视。针对本文论述中存在的不足之处，还希望相关专家学者给予本人批评与指正，在今后，还需要相关领域专家学者从更多的层面展开深入的分析与研究。